南宁康乾财税
一、所得税会计的起源
按照会计准则核算的“税前利润”称为“利润总额”，按照所得税法计算的“税前所得”称为“应纳税所得额”，应纳税所得额，顾名思义，是一种“所得额”，该“所得额”用于计算企业应缴纳的所得税，所以叫“应纳税所得额”。
会计准则与所得税法存在一系列差异，从而出现“利润总额”和“应纳税所得额”之间的差异。“利润总额”和“应纳税所得额”之间的差异分为暂时性差异和永久性差异（也称“非暂时性差异”）。
【案例1】某企业当期购进一项价值100万元的固定资产，假设会计当年折旧计入损益金额为10万元，并假设所得税法允许全额折旧在当年扣除。除该项固定资产折旧因素外，没有其他差异事项。当期计入利润总额的折旧费用为10万元，计入应纳税所得额的折旧费用为100万元，该差异属于暂时性差异。会计分期折旧，所得税法一次性全额计提折旧。从较长时间看，固定资产成本100万元最终会全额计入损益，会计准则与税法没有差异。上述差异只是折旧计入损益的时间不同，叫“暂时性差异”。
【案例2】某公司今年因为税务违法被罚款100万元，会计计入当期损益，而所得税法不允许所得税税前扣除。该项差异称为“永久性差异”。
所得税会计主要是研究暂时性差异对会计影响的一门会计学分支。
对于所得税会计，早期人们采用税法计算的应交所得税金额作为计入利润表的所得税费用，这种处理方法称为“应付税款法”。
【案例3】甲公司20×4初开始对销售部门用的某项设备计提折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，预计使用两年，所得税法按照四年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润均为100万元，所得税税率为25%，则应付税款法的会计处理如下：
注：110*=利润总额100+会计折旧20-税法折旧10，其余年份应纳税所得额以此类推。
从上述计算过程，我们可以发现，四年合计税前会计利润为400万元，所得税费用合计100万元，整体均衡后，所得税费用占利润总额的25%。但是具体到某一个年度，由于差异影响，所得税费用并不与会计税前利润保持配比关系。另外，利润总额属于会计准则口径，而所得税费用属于所得税法口径，那么利润总额减去所得税费用得到的净利润则变得“不伦不类”，既不是会计准则口径，也不是所得税法口径。
早期所得税会计讨论，是基于利润表业绩计量角度提出的。对于所得税，有分配观与费用观两种理论观点，分配观认为所得税是国家投入公共资源参与企业经营而获得的分配，费用观则将所得税视为企业的一种费用。最终会计准则采用费用观处理所得税。在业绩计量中，收益和费用存在配比关系，一是期间配比，二是因果关系配比。比如当期收入与当期费用配比，属于期间配比，再如甲产品的收入应该配比甲产品的成本，属于因果关系配比。很显然，应付税款法违背业绩计量的配比原则，与权责发生制背道而驰，所以理论界提出纳税影响会计法。
纳税影响会计法又分为两个分支，一个分支是利润表债务法，另外一个分支是资产负债表债务法。
二、利润表债务法
【案例4】甲公司20×4年初开始对销售部门使用的某项设备计提折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，预计使用两年。所得税法规定最低折旧年限为四年，折旧方法是平均年限法。假定每年税前会计利润均为100万元，所得税税率为25%，则利润表债务法的会计处理如下：
上述计算机制体现利润表债务法的核心思想，体现当期所得和所费之间配比关系，符合权责发生制原则。用利润总额乘以所得税税率计算所得税费用，按照税法计算应交所得税大于所得税费用的，作递延处理，计入“递延所得税资产”，当后期按照税法计算应交所得税小于所得税费用时，则贷方转回“递延所得税资产”。反之，则处理为“递延所得税负债”。递延所得税资产相当于“预交税款”，递延所得税负责属于“应交未交”的纳税之债。
利润表债务法是从利润表项目角度处理税会差异，我们可以将上述各年差异计算“累计差异”，如下：
三、资产负债表债务法
资产负债表债务法基本原理
资产负债表债务法在处理税会差异时，以资产账面价值与计税基础之间的差异入手来进行分析。
【案例5】甲公司20×4年初开始对销售部门使用的某项设备计提折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，预计使用两年。所得税法规定最低折旧年限为四年，折旧方法是平均年限法。假定每年税前会计利润均为100万元，所得税税率为25%，资产负债表债务法对差异计算过程如下：
由于账面价值是在初始计量成本基础上减去“累计”折旧额后得到的余额，所以账面价值和计税基础差异是累计差异，本例和前面利润表债务法计算的累计差异是一致的。在计算逻辑上，如果能计算出累计差异，那么可以计算逐年产生差异增减情况。
由本例可见，资产负债表债务法与利润表债务法对差异的计算程序上是两种路径。利润表债务法从利润表项目入手分析，得到当期差异，进而可以计算累计差异。而资产负债表债务法从资产负债表项目入手，得到累计差异，进而可以计算当期产生的差异。这是利润表债务法和资产负债表债务法的内在逻辑自洽性。
四、资产负债表债务法的逻辑根源
基于配比和权责发生制，产生利润表债务法。在利润表债务法基础上，寻求一种新的思路来处理暂时性差异，叫资产负债表债务法。利润表债务法和资产负债表债务法是逻辑自洽的两种方法，没有本质差异。资产负债表债务法在实务中，其工作量比利润表债务法工作量小，这是资产负债表债务法优越之处，也是纳税影响会计法从利润表债务法转化为资产负债表债务法根本原因。
由于利润表债务法和资产负债表债务法是逻辑自洽的两种方法，他们同根同源，所以不能把利润表债务法想当然的认为是利润表观、把资产负债表债务法认为是资产负债表观。
五、利润表债务法和资产负债表债务法对差异的确认存在不完全一致的情况
比如企业无形资产研发资本化，假设按照税法可以加计扣除50%。某企业2022年全年没有发生其他业务，仅仅是发生1000万元资本化无形资产支出。
1.利润表债务法
对于这笔业务，当期没有应纳税所得额，也没有会计利润，则2022年没有差异。从无形资产整个寿命期来看，会计摊销额1000万元，税法摊销额1500万元，差额500万元不能随着时间延长而消除，整体上属于永久性差异。
2.资产负债表债务法
账面价值1000，税法未来可抵扣1500，形成可抵扣暂时性差异500。这个可抵扣差异纯粹是脱离暂时性差异与永久性差异原始内涵，仅仅是机械套用资产负债表债务法而得到的可抵扣差异。
如果进一步机械套用可抵扣差异，确认递延所得税资产500*25%=125万元，则形成所得税费用-125万元，增加净利润125万元，问题是，该125万元的损益，没有任何会计利润与之配比，反而违背所得税会计最根本的逻辑。
准则制定者看到了这个荒诞的结果，于是18号准则第13条规定：交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），不确认递延所得税。
六、资产负债表观是咋回事
“资产负债表债务法”和“利润表债务法”的逻辑根源都是基于权责发生制的要求处理所得税会计问题。
“资产负债表观”和“利润表观”是基于财务报告目标不同发展出来的两种财务会计理论观点。
资产负债表观是基于会计报告相关性目标，侧重会计信息质量决策有用性，产生侧重资产负债表的理论观点。
资产负债表观同样影响所得税会计计量，主要是在确认递延所得税资产时，强调递延所得税资产要满足资产的概念，资产概念强调未来经济利益很可能流入，于是18号准则规定：企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
作者：藺龙文 来源：中国会计视野
