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股权架构:个人股东与公司股东的涉税分析(上)

股权结构设计是律师业务的展示,也是发展到一定规模的公司必须充分考虑的安排。事实上,股权结构并非一成不变。随着公司发展阶段、业务性质和战略规划的不同,公司的股权结构也需要动态调整。但在公司成立之初,有一些基本的操作可以给公司和股东留下更多的空间,比如今天要谈的个人股东和股东。

除了风险隔离为股东,除了风险隔离、控制权等方面存在重大差异外,税收也存在重大差异。

一、股东涉税事项

税收不是在业务发生后的财务处理过程中产生的,而是在公司业务发展过程中产生的。如果股东和公司有不同的业务,就会有不同的涉税事项。一般来说,股东与公司之间的业务主要包括:

(1)股东投资公司股份(2)股东股息(3)公司资本公积、盈余公积、未分配利润)股东减资(5)公司清算、股东退出(6)公司重组(7)公司与股东之间的贷款交易

(八)股东用所持公司的股权投资其他公司(九)股东转让所持公司的股权

严格来说,第(8)(9)项应为股东与股权受让人之间的业务。公司仅作为承载股权的目标,不属于股东与公司之间的业务,但由于股权转让与公司密切相关,也作为股东与公司之间的业务处理。股东和公司可能还有其他业务,如销售、租赁、授权许可等,因为个人股东和公司股东之间没有特殊的税收负担差异,本文暂时不涉及。股东和公司可能还有其他业务,如销售、租赁、授权许可等,因为个人股东和公司股东之间没有特殊的税收负担差异,本文暂时不涉及。

接下来,我们将以上述业务为背景,梳理个人股东与公司股东之间的税收差异。

二、个人股东与公司股东的涉税分析

(一)股东向公司投资

在投资环节,股东以货币投资的,不需要纳税;股东以非货币资产投资的,视为同时发生资产转让和投资,个人和企业需要缴纳资产转让所得税。个人和公司在所得税优惠政策和计算方法上存在差异。

个人股东投资非货币性资产的,需缴纳个人所得税,适用财产转让所得税目的的20%税率;根据财政部的规定 国家税务总局关于个人非货币性资产投资个人所得税政策的通知(财税〔2015〕41)个人可在不超过5个公历年度(含)分期缴纳个人所得税。

如果公司股东投资非货币性资产,公司需要确认资产转让所得,并与公司其他所得进行最终结算。如果最终结果没有应纳税所得额,公司不需要缴纳企业所得税。如果最终结果有应纳税所得额,公司自身的企业所得税税率适用于缴纳企业所得税,即如果公司税率为25%,则适用25%,如果公司税率为15%,适用15%的税率。根据《关于非货币性资产投资企业所得税政策的通知》(财税[2014]116号),公司确认的非货币性资产转让所得可在不超过5年的期限内计入相应年度的应纳税所得额,并按规定缴纳企业所得税。

在这里,我们需要注意个人和公司优惠政策的差异。个人应纳税分期5年,无5年均匀分期要求;公司应纳税所得额分期5年。

此外,个人和公司以专利技术、计算机软件作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权等技术成果投资国内居民企业的,可适用《关于完善股权激励和技术股权所得税政策的通知》(财税(2016)101号)优惠政策,即当期可暂时不纳税,允许递延至股权转让,所得税按股权转让收入减去技术成果原值与合理税费后的差额计算缴纳。

(二)公司向股东分红

个人股东与公司股东分红时差异较大。

对于个人股东,企业所得税需要在公司层面缴纳,一般企业税率为25%;缴纳企业所得税后的净利润可用于分红。在股息到达个人股东之前,公司需要扣除20%的个人所得税,也就是说,个人股东的综合税负率是40%注:40%=(25% (1-25%)*20%】

对于公司股东,合格居民企业之间的股息、股息等股权投资收入为免税收入。所谓合格居民企业之间的股息、股息等股权投资收入,是指居民企业直接投资于其他居民企业的投资收入,但不包括投资上市公司股票不到12个月的投资收益。也就是说,公司股东从投资公司获得的股息收入为免税收入,无需再纳税。当然,比如文章开头的股权结构,A公司从B公司获得的股息是免税的,但如果A公司再次向其股东陈支付股息,陈仍需缴纳20%的个人所得税。在这种情况下,陈的直接持股与通过A公司持股相同,但现实中的大部分场景是,A公司获得的分红收入不是用来给陈某分红的,而是直接对外投资,这不会触发陈的个人所得税。

综上所述,个人股东需要缴纳企业所得税和个人所得税,公司股东只需要缴纳企业所得税,这是否意味着公司股东在税收负担方面比个人股东有优势?

综上所述,个人股东需要缴纳企业所得税和个人所得税,公司股东只需要缴纳一项企业所得税,这是否意味着公司股东在税收负担方面比个人股东有优势?一般来说,这是这样的,但原则上也有例外这是当投资公司是上市公司或新第三董事会上市公司时。

根据《财政部、国家税务总局、中国证监会关于实施上市公司股息差异化个人所得税政策的通知》(财税(2012)85号)和《关于上市公司股息差异化个人所得税政策的通知》(财税)〔2015〕101号)《关于继续实施全国中小企业股份转让制度上市公司股息红利差异化个人所得税政策的公告》(财政部、国家税务总局、中国证监会2019年公告第78号)。个人从公开发行转让市场取得的上市公司股份或者个人持有的新三板上市公司股份持有期限超过一年的,暂免征个人所得税。持股期限在一个月内(含一个月)的,全额计入应纳税所得额;持股期限超过一个月至一年(含一年)的,暂减计入应纳税所得额的50%;上述所得统一适用20%的税率征收个人所得税。

对于非公开发行和转让市场取得的股票,如个人持有的公司上市前的原始股票,解禁后取得的股息红利适用差异化个人所得税,解禁前取得的股息红利暂减50%计入应纳税所得额,个人所得税适用20%的税率。

也就是说,如果个人持有上市公司股票或新三板上市公司股票,如果持有时间超过12个月,个人股息收入免征个人所得税;在股息方面,个人股东有条件享受与公司股东相同的免税待遇。

(三)公司将资本公积、盈余公积、未分配利润转为资本

根据《国家税务总局关于进一步加强高收入人民个人所得税征收管理的通知》(国税发行(2010)54号),除股票溢价发行外,未分配利润、盈余公积和其他资本公积转为注册资本和股本的,个人所得税按照利息、股息、红利收入项目计征。

在税务局看来,公司将未分配利润、盈余公积和股票溢价发行以外的其他资本公积转换为资本。本质上,公司将未分配利润、盈余公积和股票溢价发行以外的其他资本公积分红给股东,股东将以股息收入投资公司。

在税务局看来,公司将未分配利润、盈余公积和股票溢价发行以外的其他资本公积转换为资本。本质上,公司将未分配利润、盈余公积和股票溢价发行以外的其他资本公积分配给股东,然后将股息收入投资于公司。这样,个人股东需要征收个人所得税,而公司股东可以适用居民企业之间免税分红的政策。但对非上市、未在全国中小企业股份转让系统上市的中小高新技术企业个人股东,有五年分期支付的优惠政策。

根据《关于将国家自主创新示范区试点税收政策推广到全国实施的通知》(财税〔2015〕116号)和《国家税务总局关于股权奖励和个人所得税得税征管的公告》(国家税务总局公告2015年第80号),未在国家中小企业股份转让系统上市的中小高新技术企业未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转让股本的,个人股东可以在5年内分期缴纳个人所得税。

至于资本公积,这里强调的是除股票溢价发行外的其他资本公积。如果是股票溢价形成的资本公积,本质上是股东对公司的投资,只记录在股东权益下的不同科目。因此,股票溢价形成的资本公积转为资本的,不视为股息。

至于资本公积,这里强调的是除股票溢价发行外的其他资本公积。如果是股票溢价形成的资本公积,本质上是股东对公司的投资,只记录在股东权益下的不同科目。因此,股票溢价形成的资本公积转为资本的,不视为股息。但这里有一个漏洞。让我们举个例子。

如上图,B公司注册资本1000万元,全部由陈某持有。之后,李出资500万元增资B公司,其中注册资本增加250万元,资本公积溢价250万元。如此一来,B公司注册资本变更为1250万元,陈某持有1000万元,占80%,李某持有250万元,占20%。然后,B公司再利用这250万元资本公积转增注册资本,转增后,B公司注册资本变更为1500万元,陈某持有1200万元,占80%,李某持有300万元,占20%。

对陈某来说,相当于B公司将李某增资形成的资本公积中的200万元分配给了陈某,陈某再用这200万元对公司进行增资。在分配过程中,陈本质上相当于分红,但根据现行税法政策,陈不需要缴纳个人所得税。

(未完待续)

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刘旭旭律师
2022年4月24日

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